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Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 6/17
Autor:Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri'inBFH
Erscheinungsdatum:11.01.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 164 AO 1977, § 40 FGO, § 44 FGO, § 351 AO 1977, § 172 AO 1977, § 175 AO 1977, § 32d EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 2/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 2/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Erstmaliger Eintritt der Voraussetzungen für einen erfolgreichen Antrag auf Günstigerprüfung nach Eintritt der Bestandskraft



Leitsatz

Die Festsetzung der Steuer in einem Änderungsbescheid nach Eintritt der Bestandskraft, die aufgrund der im Änderungsbescheid berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen erstmals eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG ermöglicht, ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das einen korrekturbedürftigen Zustand auslöst.



A.
Problemstellung
Zu entscheiden war über einen Antrag auf Günstigerprüfung, der nach Eintritt der Bestandskraft erstmals erfolgreich gestellt werden könnte.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2010 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Beteiligung als Mitunternehmer an einer KG. In der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr wurden ihm (zunächst) Einkünfte als Mitunternehmer der KG in Höhe von 305.814,15 Euro zugerechnet. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger in ihren Anlagen KAP jeweils eine Überprüfung des Steuereinbehalts für sämtliche Kapitaleinkünfte gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Die Kapitalerträge hatten durchweg dem inländischen Steuerabzug unterlegen. Bei beiden Klägern war im Rahmen des Kapitalertragsteuereinbehalts kein Sparerpauschbetrag berücksichtigt worden.
Die Kläger stellten in der Einkommensteuererklärung keinen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG. Hierzu bestand aufgrund der Höhe der Einkünfte des Klägers kein Anlass, da eine Hinzurechnung der Kapitalerträge der Kläger zu den übrigen Einkünften nicht zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung geführt hätte.
In dem für das Streitjahr 2010 ergangenen Einkommensteuerbescheid und in einem geänderten Bescheid vom Februar 2012 wurden die Kapitalerträge der Kläger als Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlagt, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlagen. Nach Abzug der Sparerpauschbeträge entfielen auf den Kläger Kapitaleinkünfte in Höhe von 31.629 Euro und auf die Klägerin in Höhe von 0 Euro. Der dem ersten Bescheid beigefügte Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) wurde im Bescheid vom Februar 2012 aufgehoben (bestandskräftig).
In einer späteren gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr wurden für den Kläger Einkünfte aus der KG in Höhe von Null Euro festgestellt.
Das Finanzamt erließ daraufhin im April 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid. Der Ansatz der Kapitalerträge der Kläger blieb unverändert. Die festgesetzte Einkommensteuer minderte sich aufgrund der geänderten Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb von zuvor 118.311 Euro auf 7.733 Euro. Auf Grundlage der im geänderten Einkommensteuerbescheid vom Februar 2014 berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen konnte ein Antrag der Kläger auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erstmals zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen. Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch beantragten die Kläger die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG durchzuführen, die Kapitaleinkünfte den übrigen tariflich besteuerten Einkünften hinzuzurechnen und die festzusetzende Steuer herabzusetzen.
Das Finanzamt folgte dem nicht. Es verwarf den Einspruch der Kläger als unzulässig. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Es änderte den Einkommensteuerbescheid vom Februar 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zugunsten der Kläger (FG Köln, Urt. v. 30.03.2017 - 15 K 2258/14 - EFG 2017, 1592).
Die Revision des Finanzamts war unbegründet. Der BFH führte zur Begründung aus:
Das Finanzgericht hat zu Recht über eine zulässige Anfechtungsklage der Kläger entschieden und die Voraussetzungen für eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom April 2014 zugunsten der Kläger gemäß den §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO in Verbindung mit dem im Einspruchsverfahren erstmals gestellten Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG als erfüllt angesehen. Die Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den tariflich besteuerten Einkünften führt zu einer Herabsetzung der Steuer in der begehrten Höhe. Das Finanzgericht hat die Höhe der den übrigen Einkünften hinzuzurechnenden Kapitalerträge zutreffend ermittelt.
I. Die Klage ist vom Finanzgericht zutreffend als Anfechtungsklage in der Variante der Abänderungsklage (§ 40 Abs. 1 Alt. 2 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) behandelt worden. Das Begehren der Kläger, aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Einkommensteuer herabzusetzen, war Gegenstand des Einspruchs, den die Kläger gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom Februar 2014 eingelegt haben. Der Einspruch war gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO zulässig, da die Kläger sich für die begehrte Herabsetzung der Steuer auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als die Bestandskraft der Steuerfestsetzung durchbrechende Korrekturvorschrift stützen können. Die Kläger haben somit zu Recht den geänderten Einkommensteuerbescheid vom Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (vgl. § 44 Abs. 2 FGO) angefochten und dessen Änderung beantragt.
II. Das Finanzgericht hat zutreffend bejaht, dass die Kläger im Einspruchsverfahren einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erstmals erfolgreich stellen konnten und die Voraussetzungen für eine Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids vom April 2014 zugunsten der Kläger gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO erfüllt waren.
Beim Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG handelt es sich zwar um ein unbefristetes Wahlrecht. Die von den Klägern begehrte Herabsetzung der festzusetzenden Steuer setzt neben der Antragstellung aber gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO zusätzlich voraus, dass sich die Kläger auf eine verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift stützen können, die die Bestandskraft der Steuerfestsetzung zu ihren Gunsten durchbricht. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids zugunsten der Kläger gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen vor.
Das Finanzgericht hat § 32d Abs. 6 EStG zutreffend als zeitlich unbefristetes Wahlrecht eingeordnet. Die Änderung des formell bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids der Kläger vom Februar 2012 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eröffnete gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 1 AO – wie vom Finanzgericht angenommen – keinen Änderungsrahmen für eine noch weiter gehende Herabsetzung der bestandskräftig festgesetzten Steuer zugunsten der Kläger. Hierzu bedurfte es gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO – neben der Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG – einer weiteren verfahrensrechtlichen Korrekturvorschrift, die das Finanzgericht im Streitfall zu Recht in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gesehen hat.
Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass der Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom Februar 2014 ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist, das einen korrekturbedürftigen Zustand im Hinblick auf die bestandskräftig festgesetzte Steuer ausgelöst hat.
Die Festsetzung der Steuer in einem Änderungsbescheid, die aufgrund darin berücksichtigter veränderter Besteuerungsgrundlagen dem Steuerpflichtigen nach Eintritt der Bestandskraft erstmals eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG ermöglicht, ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Tatbestandliche Voraussetzung eines Antrags auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG ist, dass eine Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu den übrigen Einkünften zu einer niedrigeren Festsetzung der Einkommensteuer samt der Zuschlagsteuern führt (vgl. BFH, Urt. v. 30.11.2016 - VIII R 11/14 - BStBl II 2017, 443). Ob die Steuer aufgrund einer Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte niedriger festzusetzen ist, richtet sich nach den Besteuerungsgrundlagen, die in demjenigen Bescheid enthalten sind, für den die Günstigerprüfung durchgeführt werden soll. Werden nach Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung in einem Änderungsbescheid geänderte Besteuerungsgrundlagen in einer Weise berücksichtigt, dass ein Antrag gemäß § 32d Abs. 6 EStG – erstmals erfolgreich – gestellt werden kann, handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Denn durch den Erlass des Änderungsbescheids verändert sich nach Eintritt der Bestandskraft der maßgebliche Sachverhalt für die Beurteilung der Frage, ob die Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt.
Durch die nach Eintritt der Bestandskraft aufgrund des Änderungsbescheids entstehende Möglichkeit, einen Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG erstmals erfolgreich stellen zu können, entsteht entgegen der Auffassung des Finanzamts ein Zustand, der das Bedürfnis auslöst, die bestandskräftige Steuerfestsetzung an die geänderte Situation anzupassen.
Zwar ist dem Finanzamt zuzugeben, dass der Steuerpflichtige es nach Ergehen des Änderungsbescheids auch unterlassen kann, einen Antrag auf Günstigerprüfung zu stellen und er die höhere Belastung seiner Kapitaleinkünfte hinnehmen kann, ohne dass die Steuerfestsetzung für das Streitjahr hierdurch rechtswidrig würde. Dieser Umstand spricht aber nicht gegen die Korrekturbedürftigkeit der bestandskräftigen Steuerfestsetzung in der im Streitfall vorliegenden Konstellation. Verneinte man eine Korrekturmöglichkeit gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wäre für einen Steuerpflichtigen, der nach Eintritt der Bestandskraft aufgrund eines Änderungsbescheids erstmals einen erfolgreichen Antrag auf Günstigerprüfung stellen kann, die effektive Ausübung des Wahlrechts gänzlich ausgeschlossen. Eine Antragstellung (z.B. im Rahmen der Einkommensteuererklärung „ins Blaue hinein“) wäre vor dem Ergehen des Änderungsbescheids objektiv sinnlos. Nach Ergehen des Änderungsbescheids könnte sie gemäß § 351 AO aber mangels einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingreifenden Korrekturvorschrift nicht zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führen. Denn eine andere verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift als § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, die zugunsten des Steuerpflichtigen in dieser Situation eingreifen könnte, ist nicht ersichtlich. Das Wahlrecht gemäß § 32d Abs. 6 EStG ginge ins Leere, obwohl der Gesetzgeber es als unbefristetes Wahlrecht ausgestaltet hat, das nicht im Rahmen der Einkommensteuererklärung auszuüben ist. Für diese Sichtweise spricht auch, dass das Wahlrecht gemäß § 32d Abs. 6 EStG Sozialzwecknormcharakter hat und die Härten der abgeltenden Besteuerung der Kapitaleinkünfte abfedern und insbesondere Steuerpflichtigen, deren Belastung mit der tariflichen Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte niedriger als der gesonderte Steuertarif in Höhe von 25% ist – hier: den Klägern –, die Möglichkeit eröffnen soll, ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen gemeinsam mit den übrigen Einkünften der niedrigeren tariflichen Belastung zu unterwerfen.
III. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bei Durchführung der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG die Kapitaleinkünfte der Kläger in der bislang veranlagten Höhe den übrigen Einkünften hinzuzurechnen sind. Die Vorentscheidung ist danach auch zur Höhe der vom Finanzgericht festgesetzten Steuer nicht zu beanstanden.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kann zeitlich unbefristet gestellt werden. Die Möglichkeit, aufgrund der Antragstellung eine Herabsetzung der festzusetzenden Einkommensteuer zu erreichen, wird aber durch das allgemeine verfahrensrechtliche Institut der Bestandskraft und die Regelung des § 351 Abs. 1 AO begrenzt (BFH, Urt. v. 12.05.2015 - VIII R 14/13 Rn. 10, 11 - BStBl II 2015, 806; FG Münster, Urt. v. 22.03.2013 - 4 K 3386/12 E Rn. 31 - EFG 2013, 940; Schreiben des BMF v. 18.01.2016 - BStBl I 2016, 85 Rn. 149; vgl. zu § 32d Abs. 4 EStG BFH, Urt. v. 09.08.2016 - VIII R 27/14 - BStBl II 2017, 821; BFH, Urt. v. 21.08.2019 - X R 16/17 - BStBl II 2020, 99). Wird ein Antrag auf Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG vom Steuerpflichtigen erstmals nach Ergehen eines Änderungsbescheids gestellt und lässt sich hierdurch eine Steuerminderung erzielen, kann diese gemäß § 351 Abs. 1 Halbsatz 2 AO nur berücksichtigt werden, soweit die Bestandskraft der Steuerfestsetzung aufgrund einer verfahrensrechtlichen Änderungsvorschrift (etwa der §§ 172 ff. AO) zugunsten des Antragstellers durchbrochen werden kann. § 32d Abs. 6 EStG enthält selbst keine Rechtsgrundlage für die Änderung einer bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen.
II. Ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordert, dass sich eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH, Großer Senat, Beschl. v. 19.07.1993 - GrS 2/92 - BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.a bis c, m.w.N.). Es muss aufgrund des Ereignisses ein korrekturbedürftiger Zustand geschaffen werden und das Bedürfnis bestehen, die schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG selbst ist kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Gemeint ist hiermit der Fall, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung vorliegen, also die Hinzurechnung der Kapitalerträge zu den übrigen Einkünften aufgrund der der bestandskräftigen Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt, und es allein an der notwendigen Antragstellung fehlt. Wird der Antrag in diesem Fall nach Eintritt der Bestandskraft erstmals gestellt, ist die Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Anders zu beurteilen ist der Fall, dass ein Änderungsbescheid mit veränderten Besteuerungsgrundlagen ergeht und damit erstmals eine erfolgreiche Antragstellung gemäß § 32d Abs. 6 EStG möglich wird – so im Besprechungsfall.




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