Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war seit 19xx als … bei der A GmbH (GmbH) angestellt und erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren 2013 bis 2016 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Er war als Bereichsleiter … bei der GmbH tätig und als Prokurist berechtigt, die GmbH gemeinsam mit einem anderen Geschäftsführer oder einem anderen Prokuristen zu vertreten. Am 06.12.2010 schlossen der Kläger und die GmbH einen „Gesellschaftsvertrag einer typischen stillen Gesellschaft“. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte der Kläger am Gewinn und Verlust der GmbH, nicht aber am Unternehmenswert beteiligt sein. Die Ergebnisbeteiligung des Klägers sollte sich nach dem Verhältnis seiner stillen Einlage zum Gesamtkapital richten, wobei sich das Gesamtkapital aus der Summe aus Stammkapital der GmbH und dem Gesamtbetrag aller stillen Einlagen, also auch denen anderer stiller Gesellschafter, zusammensetzte. Das stille Gesellschaftsverhältnis sollte, ohne, dass es einer Kündigung bedurfte, mit der Beendigung des Anstellungsverhältnisses des stillen Gesellschafters bei der GmbH enden. Bei Beendigung der stillen Gesellschft sollte der Kläger am Vermögen der GmbH, insbesondere an stillen Reserven und an einem Firmenwert oder an Gewinnen bzw. Verlusten aus schwebenden Geschäften, nicht beteiligt sein. In den Streitjahren beliefen sich die dem Kläger zugewiesenen Gewinnanteile auf 380% bis 480% seiner stillen Einlage. Die Ergebnisanteile flossen dem Kläger jeweils im nachfolgenden Kalenderjahr zu. Die GmbH behandelte sie steuerlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen und behielt Kapitalertragsteuer sowie Solidaritätszuschlag ein.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger die Ergebnisanteile aus der stillen Beteiligung nicht an. Das FA veranlagte den Kläger erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass es sich bei den Ergebnisanteilen des Klägers aus der stillen Beteiligung an der GmbH nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit handle. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO jeweils durch Bescheid vom 10.04.2019 und erhöhte die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit entsprechend.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht kam zu dem Schluss, dass der Kläger die Einnahmen aus der stillen Beteiligung nicht als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erzielt habe, weshalb die Gewinnanteile bei ihm nicht zu gewerblichen Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geführt hätten. Die Gewinnanteile seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG und nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zu qualifizieren. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Streitfalls seien die dem Kläger zugeflossenen Gewinnanteile nicht durch sein Arbeitsverhältnis veranlasst, sondern hätten ihre Ursache in der Kapitalbeteiligung des Klägers, die als Sonderrechtsverhältnis unabhängig von dessen Arbeitsverhältnis bestehe.
Hiergegen wandte sich das FA mit der Revision. In der mündlichen Verhandlung vor dem BFH verneinten die Vertreter des FA auf eine Frage der Senatsvorsitzenden hin das mögliche Bestehen einer atypisch stillen Beteiligung des Klägers ausdrücklich und erklärten, dass im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausgeschlossen und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich gehalten werde.
Die Revision hatte keinen Erfolg. Der VIII. Senat des BFH entschied, dass das FG die Gewinnanteile des Klägers aus dessen stiller Beteiligung am Unternehmen der GmbH zutreffend gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen angesehen und zu Recht sowohl gewerbliche Einkünften gemäß § 20 Abs. 8 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als auch Arbeitslohn i.S.v. § 19 EStG verneint habe. Im Einzelnen begründete der VIII. Senat dies wie folgt:
I. Eine Aufhebung des Urteils des FG wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens, in deren Folge die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen gewesen wäre, komme nicht in Betracht. Es habe keine Veranlassung bestanden, das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre gemäß § 74 FGO auszusetzen, um den ggf. negativen Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte abzuwarten. Es bedürfe nicht der Klärung in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, ob sich der Kläger (als Gesamtprokurist und Bereichsleiter …) atypisch still an der GmbH beteiligt habe, da es sich offensichtlich um einen Fall von geringer Bedeutung nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 AO handle. Zwar sei die Klärung der Frage, ob ein Fall von geringer Bedeutung vorliege, grundsätzlich dem Feststellungsverfahren vorbehalten. Ausnahmsweise könne von der Durchführung des Feststellungsverfahrens und dem Erlass eines negativen Feststellungsbescheids aber abgesehen werden, wenn die Voraussetzungen des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO offensichtlich vorliegen. So liege der Streitfall. Das FA habe in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt, dass es im Streitfall eine atypisch stille Beteiligung ausschließe und ein Feststellungsverfahren unter den gegebenen Umständen nicht für erforderlich halte. Diese Meinungsäußerung des FA sei angesichts des Umstands, dass ungeachtet der Gesamtprokura und Bereichsleitung keiner der Beteiligten im Streitfall Anhaltspunkte für einen rechtlich abgesicherten, nicht unerheblichen Entscheidungsspielraum und Einflussmöglichkeiten des Klägers auf grundsätzliche Fragen der Geschäftsleitung des Arbeitgeber-Unternehmens erkennen könne, für die Annahme eines Falls von geringer Bedeutung ausreichend.
II. Der Kläger habe in den Streitjahren aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter, es sei denn, dass der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. Letzteres sei nicht der Fall. Der Kläger und die GmbH hätten im Jahr 2010 die Begründung einer typisch stillen Beteiligung vereinbart. An der zivilrechtlichen Wirksamkeit und tatsächlichen Durchführung des stillen Gesellschaftsverhältnisses bestünden nach den Feststellungen des FG keine Zweifel. Das stille Gesellschaftsverhältnis sei dem Kläger auch steuerlich zuzurechnen gewesen.
III. Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Gewinnanteile seien daneben weder ganz noch teilweise den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG zuzuordnen, da sie allein durch das Sonderrechtsverhältnis der typisch stillen Beteiligung des Klägers am Unternehmen der GmbH veranlasst seien. Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG werde nicht erzielt, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt werde (BFH, Urt. v. 01.09.2016 - VI R 67/14 Rn. 21 m.w.N. - BStBl II 2017, 69; BFH, Urt. v. 21.06.2022 - VI R 20/20 Rn. 12 m.w.N. - BStBl II 2023, 87; BFH, Urt. v. 14.12.2023 - VI R 1/21 Rn. 23 - BStBl II 2024, 387; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 15/2024 Anm. 1; Anm. Weber-Grellet, jurisPR-ArbR 13/2024 Anm. 6). Die Veranlassung einer Zahlung durch ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis, welche zu einer Zuwendung außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führe, setze grundsätzlich voraus, dass dieses Rechtsverhältnis wirksam begründet worden sei, die Bedingungen des Sonderrechtsverhältnisses ernsthaft vereinbart sowie durchgeführt worden seien und das Sonderrechtsverhältnis im Hinblick auf seine Ausgestaltung einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt neben dem Arbeitsverhältnis aufweise (BFH, Urt. v. 14.12.2023 - VI R 1/21 Rn. 26 bis 35 - BStBl II 2024, 387). Seien diese Voraussetzungen erfüllt, wirkt auch ein bei Erwerb der stillen Beteiligung ggf. bestehender arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang (aufgrund eines verbilligten Erwerbs vgl. BFH, Urt. v. 07.04.1989 - VI R 73/86 - BStBl II 1989, 927, unter 1.) beim Bezug hier ausschließlich relevanter laufender Vergütungen nicht fort (vgl. BFH, Urt. v. 14.12.2023 - VI R 1/21 Rn. 32, 33 - BStBl II 2024, 387). Die laufenden Vergütungen seien nur durch das Sonderrechtsverhältnis veranlasst und würden außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt.
IV. Dem schließe sich der VIII. Senat an. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, lägen stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Seien die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fielen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Es sei für laufende Vergütungen insbesondere nicht auf der Grundlage einer Veranlassungsprüfung und Gesamtwürdigung im Einzelfall zu untersuchen, zu welcher Einkunftsart (im Streitfall § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG oder § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) der engere Zusammenhang bestehe und nicht im Rahmen einer Subsidiaritätsprüfung darüber zu bestimmen, welche Einkunftsart im Vordergrund stehe und dadurch die andere Einkunftsart verdränge (vgl. noch anders BFH, Urt. v. 05.11.2013 - VIII R 20/11 Rn. 15 - BStBl II 2014, 275; BFH, Urt. v. 01.12.2020 - VIII R 40/18 Rn. 21 - BStBl II 2024, 384).
V. Nach diesen Maßstäben hätten die Gewinnanteile des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung an der GmbH ausschließlich auf der stillen Beteiligung beruht. Mit Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags hätten der Kläger und die GmbH ein gesellschaftsrechtliches Sonderrechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis begründet. Die vom Kläger erzielten Gewinnanteile seien ausschließlich durch dieses Sonderrechtsverhältnis veranlasst gewesen. Die stille Beteiligung habe eine vom Arbeitsverhältnis des Klägers unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem wirtschaftlichen Gehalt dargestellt. Die Einnahmen hätten dem Kläger auch bei fehlender Arbeitsleistung, zum Beispiel im Krankheitsfall, zugestanden. Die vertraglich vorgesehene Beendigung der stillen Beteiligung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses steht der Eigenständigkeit der stillen Beteiligung nicht entgegen. Zwar verknüpfe diese Regelung den Fortbestand des Beteiligungsverhältnisses mit dem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses. Sie stelle aber den mit der Mitarbeiterbeteiligung im Streitfall unter anderem verfolgten Zweck, den Kläger durch seine Beteiligung als stiller Gesellschafter an das Unternehmen der GmbH zu binden und ihm durch die Beteiligung die Teilhabe an der Gewinnentwicklung des Unternehmens zu ermöglichen, nicht infrage (vgl. zu sogenannten Leaver-Klauseln auch BFH, Urt. v. 14.12.2023 - VI R 1/21 Rn. 29 - BStBl II 2024, 387). Die im Streit stehenden laufenden Gewinnanteile aus der typisch stillen Beteiligung am Unternehmen der GmbH beruhten auf diesem neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsverhältnis. Eine Angemessenheitskontrolle der laufenden Erträge des Klägers aus der typisch stillen Beteiligung mit der (denkbaren) Folge, dass die Erträge bei einer „unangemessen hohen Rendite“ anteilig und vorrangig durch das Arbeitsverhältnis veranlasst wären, sei nicht vorzunehmen. zwar sei dem FA darin zuzustimmen, dass der Kläger in den Streitjahren aufgrund seiner Beteiligung von rund 2% am vertraglich definierten Gesamtkapital und angesichts einer positiven Gewinnentwicklung der GmbH Erträge aus der stillen Beteiligung erzielt habe, die den Nennbetrag seiner stillen Einlage von … Euro jeweils deutlich überstiegen hätten. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG enthalte aber keine Vorgabe des Inhalts, dass eine im Vergleich zur Einlage hohe Rendite des stillen Gesellschafters nicht mehr als Fruchtziehung aus dieser Beteiligung im Rahmen der Kapitaleinkünfte anzusehen sein könne und dann anderen Rechtsbeziehungen zuzuordnen sei. § 20 Abs. 1 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Kapitalerträgen für die Überlassung des (hier: stillen) Kapitals, enthält aber für die Zuordnung zum Einkünfteerzielungstatbestand keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt.
VI. Möglich wäre ein lohnsteuerrechtlicher Aufgriff laufender Gewinnanteile allerdings beispielsweise dann, wenn dem Arbeitnehmer in bewusster Abweichung von den vertraglichen Vereinbarungen höhere als die vereinbarungsgemäß geschuldeten Ergebnisanteile zugewiesen werden würden oder die Höhe der Ergebnisanteile sich nach dem freien Ermessen des Arbeitgebers richten würde (vgl. zur Vereinbarung einer angemessenen Verzinsung eines Genussrechts BFH, Urt. v. 21.10.2014 - VIII R 44/11 - BStBl II 2015, 593). In einem solchen Fall wäre zu entscheiden, ob das Sonderrechtsverhältnis ernsthaft vereinbart und durchgeführt wird beziehungsweise ob es neben dem Arbeitsverhältnis über einen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt verfüge. Im Streitfall bestehe für eine solche Prüfung kein Anlass, denn nach den Feststellungen des FG sei der typisch stille Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vereinbarungsgemäß durchgeführt worden und beruhten die Gewinnzuweisungen auf dem Verhältnis der Einlage des Klägers zum Gesamtkapital.
Kontext der Entscheidung
I. Mitarbeiterbeteiligungen sind in der Praxis ein bewährtes Mittel, um leitende Angestellte am Unternehmenserfolg zu beteiligen. Hierbei gehören GmbH-Beteiligung, stille Beteiligung und Genussrechte zu den gängigen Beteiligungsformen, für deren Erwerb § 19a EStG einen Besteuerungsaufschub ermöglicht. Bereits mit Urteilen des BFH vom 14.12.2023 (VI R 1/21 - BStBl II 2024, 387 und VI R 2/21 - BFH/NV 2024, 386) hatte der VI. Senat im Zusammenhang mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen der Gewinn aus der marktüblichen Veräußerung einer Mitarbeiterbeteiligung (im dortigen Fall eine mittelbare Kapitalgesellschaftsbeteiligung) ein lohnsteuerbarer Vorteil sein kann, seine Rechtsprechung zu Mitarbeiterbeteiligungen neu akzentuiert. Der VI. Senat führte u.a. aus, dass kein Arbeitslohn vorliege, wenn (kumulativ) ein zivilrechtlich wirksames Sonderrechtsverhältnis neben dem Arbeitsverhältnis vereinbart werde, das eine dem Arbeitnehmer zurechenbare (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) Kapitalbeteiligung begründe und diese Kapitalbeteiligung eine eigenständige, vom Arbeitsverhältnis unabhängige Erwerbsgrundlage/Einkunftsquelle beinhalte, das ernsthaft vereinbart und tatsächlich durchgeführt werde und die Kapitalbeteiligung im betrachteten Besteuerungszeitraum weder verbilligt erworben noch zu einem marktunüblichem Preis veräußert werde. Dies solle, so der VI. Senat, auch gelten, wenn die Kapitalbeteiligung in einem früheren Besteuerungszeitraum verbilligt erworben worden sein sollte und der verbilligte Erwerb durch das Arbeitsverhältnis veranlasst gewesen sei. Dies führe nur bei Zufluss zu einem lohnsteuerbaren Vorteil, der Erwerbsvorgang sei damit steuerlich abgeschlossen und ein arbeitslohnbegründender Veranlassungszusammenhang wirke nicht im Rahmen einer späteren Veräußerung fort. Nach Erwerb eintretende Wertänderungen seien in der Regel durch das Marktgeschehen (und nicht durch das Arbeitsverhältnis) veranlasst und die Besteuerung laufender Erträge und Veräußerungsergebnisse richte sich nach den einschlägigen Tatbeständen (ggf. §§ 17, 20, 23 EStG). Da in den Streitfällen des VI. Senats die Steuerbarkeit der Veräußerung der Mitarbeiterbeteiligung streitig war, musste der VI. Senat zur steuerlichen Behandlung der laufenden Erträge aus einer Mitarbeiterbeteiligung nicht Stellung beziehen.
II. Der VIII. Senat schließt sich in der Besprechungsentscheidung der Rechtsprechungslinie des VI. Senats an und entwickelt diese für laufende Erträge aus einer Mitarbeiterbeteiligung fort. Laufende Vergütungen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Arbeitnehmers am Arbeitgeber-Unternehmen, die auf diesem Sonderrechtsverhältnis beruhen, liegen danach stets außerhalb des Einkünfteerzielungstatbestands des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 20 EStG erfüllt, fielen laufende Vergütungen ausschließlich unter diese Vorschrift. Anders als nach der früheren Rechtsprechung findet weder eine Veranlassungs- noch eine Subsidiaritätsprüfung statt. Auch eine „Angemessenheitskontrolle“ der laufenden Gewinnanteile vergleichbar der Überprüfung der Gewinnverteilung von Familienpersonengesellschaften erfolgt nicht, da insbesondere § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG keinen gesetzlichen Angemessenheitsvorbehalt enthält.
