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Anmerkung zu:BGH 2. Zivilsenat, Urteil vom 03.08.2021 - II ZR 194/20
Autor:Dr. Helge Hölken, Wissenschaftlicher Mitarbeiter
Erscheinungsdatum:20.09.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 53 InsO, § 161 HGB, § 171 HGB, § 172 HGB, § 80 InsO, § 55 InsO, § 128 HGB, § 22 InsO, § 21 InsO, § 5a EStG, § 160 HGB
Fundstelle:jurisPR-InsR 19/2021 Anm. 1
Herausgeber:Ministerialrat Alexander Bornemann
Prof. Dr. Mark Zeuner, RA und FA für Insolvenzrecht
Zitiervorschlag:Hölken, jurisPR-InsR 19/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Haftung des Kommanditisten für Masseverbindlichkeiten



Orientierungssatz zur Anmerkung

Die persönliche Haftung des Kommanditisten nach den §§ 171, 172 Abs. 4, 161 Abs. 2, 128 HGB besteht bei Insolvenz der Gesellschaft jedenfalls für solche Gesellschaftsverbindlichkeiten, die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind. Auf die insolvenzrechtliche Einordnung dieser Verbindlichkeiten kommt es dabei nicht an.



A.
Problemstellung
Die Entscheidung behandelt im Wesentlichen die Frage, ob ein Kommanditist in der Insolvenz der Schiffsfondsgesellschaft für die Gewerbesteuerforderung des Finanzamts, die aus der Veräußerung des Schiffs resultiert, haftet.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Insolvenzverwalter eines Schiffsfonds in der Rechtsform einer Publikumskommanditgesellschaft verlangt von einem Kommanditisten die Rückzahlung von vor Insolvenzeröffnung getätigten Liquiditätsausschüttungen. Zum Zeitpunkt der Ausschüttungen war der Kapitalanteil jeweils durch Verluste unter den Betrag der Haftsumme herabgemindert.
Das Landgericht hat den Beklagten in Höhe von 74.000 Euro zur Zahlung verurteilt und die Klage im Übrigen abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung des Klägers zurückgewiesen und die Klage auf die Berufung des Beklagten insgesamt abgewiesen. Die Gläubigerforderungen, für die der in Anspruch genommene Kommanditist hafte, seien bereits durch die Zahlungen anderer Gesellschafter auf ihre Haftungsschuld gedeckt. Denn die vom Kläger nach den §§ 53, 55 InsO bediente Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2013 in Höhe von 1.693.264,20 Euro sei nicht zu berücksichtigen. Diese durch die Veräußerung der Schiffe ausgelöste Gewerbesteuerschuld sei eine vom Kläger begründete Masseverbindlichkeit i.S.d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, für die der Beklagte nicht hafte.
Gegen diese Ansicht hatte die Revision Erfolg. Nach dem BGH kann eine Haftung des Beklagten nach den §§ 171, 172 Abs. 4, 161 Abs. 2, 128 HGB für die Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2013 aus den vom Berufungsgericht angeführten Gründen nicht verneint werden.
Wie der Senat nach Erlass des angefochtenen Urteils entschieden habe, haftet der Kommanditist nach den §§ 171, 172 Abs. 4, 161 Abs. 2, 128 HGB in der Insolvenz der Gesellschaft jedenfalls für solche Gesellschaftsverbindlichkeiten, die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden seien. Auf die insolvenzrechtliche Einordnung dieser Verbindlichkeiten komme es nicht an. Für die Frage, ob eine bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Forderung vorliege, könnten die für die Haftung des ausgeschiedenen Gesellschafters nach § 160 HGB entwickelten Abgrenzungskriterien herangezogen werden. Danach sei bei Steuerforderungen nicht ihre Einordnung als Masseverbindlichkeit maßgeblich, sondern ob der Grund der Besteuerung zu einem Zeitpunkt gelegt worden sei, zu dem der Gesellschafter noch Einfluss habe nehmen können und die Führung der Gesellschaft auch zu seinem Nutzen erfolgt sei.
Das Berufungsgericht habe, von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig, keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, wann der Grund der Besteuerung gelegt worden sei. Es habe für seine Beurteilung allein darauf abgestellt, dass der gesetzliche Besteuerungstatbestand durch die Veräußerung der Schiffe nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht und insolvenzrechtlich begründet worden sei. Nach den vorgenannten Maßstäben handle es sich jedoch ungeachtet des Veräußerungszeitpunkts um eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Verbindlichkeit, wenn die Gewerbesteuerforderung für das Jahr 2013, wie der Kläger behauptet, auf der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG aufgrund der im Jahr 2006 erfolgten Option der Schuldnerin zur Gewinnermittlung nach Tonnage beruhe (vgl. BGH, Urt. v. 15.12.2020 - II ZR 108/19 Rn. 45 ff. - ZIP 2021, 255).


C.
Kontext der Entscheidung
Die ursprünglich durch die Leistung der Einlage gemäß § 171 Abs. 1 HGB erloschene Außenhaftung von Kommanditisten nach den §§ 171, 172 Abs. 4, 161 Abs. 2, 128 HGB lebt gemäß § 172 Abs. 4 HGB durch Ausschüttungen wieder auf, wenn zum Zeitpunkt der Ausschüttungen der Kapitalanteil jeweils durch Verluste unter den Betrag der Haftsumme herabgemindert war. In der Insolvenz der Gesellschaft werden die Außenhaftungsansprüche der Gesellschaftsgläubiger gemäß § 171 Abs. 2 HGB durch den Insolvenzverwalter geltend gemacht. Der Insolvenzverwalter kann die offene Haftung nach den §§ 171 Abs. 1 Halbsatz 1, Abs. 2 , 172 Abs. 4 HGB allerdings nur insoweit geltend machen, als die Inanspruchnahme des Kommanditisten zur Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, denen der Kommanditist nach den §§ 171 , 172 HGB haftet, erforderlich ist.
Dies ist in dem der Besprechungsentscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt nur unter der Voraussetzung der Fall, dass der Kommanditist für die Gewerbesteuerforderung des Finanzamts für das Jahr 2013 haftet.
Beim BGH waren und sind zahlreiche vergleichbare Sachen mit dieser Frage anhängig. Vor Erlass der Besprechungsentscheidung hat der BGH bereits die maßgebliche Frage entschieden und in der Begründung der Besprechungsentscheidung auf diese Entscheidung verwiesen.
Eine Haftung für die aus dem Schiffsverkauf resultierende Gewerbesteuerforderung war lange Zeit nicht höchstrichterlich geklärt. In den Instanzgerichten wurde eine Haftung überwiegend abgelehnt.
Nach der Grundsatzentscheidung des BGH zur oHG schien eine Haftung der Gesellschaft für Masseverbindlichkeiten von vornherein auszuscheiden. Der BGH hatte damals entschieden, dass die persönlich haftenden Gesellschafter einer oHG nicht persönlich für die Kosten des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft und die von dem Verwalter in diesem Verfahren begründeten Masseverbindlichkeiten haften (BGH, Teilurt. v. 24.09.2009 - IX ZR 234/07 - NJW 2010, 69 Ls.). Die Kommanditistenhaftung wurde in der Folge überwiegend nur nach der Abgrenzung Insolvenzforderung/Masseverbindlichkeit bestimmt (z.B. OLG Karlsruhe, Urt. v. 24.07.2020 - 1 U 75/19 - NZI 2020, 955; OLG Stuttgart, Urt. v. 31.07.2019 - 20 U 30/18 - NZI 2019, 903; a.A. aber z.B. OLG München, Urt. v. 05.03.2020 - 14 U 3393/17 - ZInsO 2020, 907 (obiter dictum): Es trifft nicht zu, dass vom Insolvenzverwalter nach den §§ 171 Abs. 2, 172 Abs. 4 HGB eingezogene Kommanditeinlagen nicht zur Begleichung von Masseverbindlichkeiten herangezogen werden dürfen).
Mit Urteil vom 15.12.2020 (II ZR 108/19 - NJW 2021, 928) hat der II. Zivilsenat des BGH dann aber einen Fall zugunsten des klagenden Insolvenzverwalters entschieden, der im Rahmen der Geltendmachung der Ansprüche gemäß den §§ 171 , 172 HGB auch die durch die Verwertung eines Schiffes entstandene und gegen die Insolvenzmasse gerichtete Gewerbesteuerforderung von dem Kommanditisten anteilig erstattet bekommen wollte.
Der Entscheidung zugrunde lag eine steuerrechtlich etwas komplexere Gestaltungsform. Bei dem Betrieb von Seeschiffen erfolgt die Gewinnermittlung für die Ermittlung und Festsetzung der Gewerbesteuerforderung grundsätzlich nach dem EStG durch den sog. Betriebsvermögensvergleich. Es besteht aber ein gewerbesteuerrechtlicher Privilegierungstatbestand. So kann von der Gewinnermittlung durch den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5a Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach Tonnage gewechselt werden, wenn die Bereederung im Inland durchgeführt wird.
In dem der Entscheidung des BGH zugrunde liegenden Sachverhalt erfolgte ein solcher Wechsel von der steuerlichen Gewinnermittlung durch den Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach Tonnage (§ 5a Abs. 1 EStG) lange vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Bei dem Wechsel entsteht regelmäßig ein gewerbesteuerpflichtiger Gewinn, da bei Schiffen der tatsächliche Wertverlust häufig geringer als die Abschreibungen war. Dadurch sank der Buchwert des Schiffes mit zunehmender Zeit immer weiter unter den Teilwert. Es entstand in Höhe der Differenz von Buch- und Teilwert eine stille Reserve, die mit dem Wechsel der Besteuerungsart aufgedeckt wird. Denn gemäß § 5a Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG wird zum Zeitpunkt des Wechsels der Besteuerungsart die Höhe des Gewinns aus der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert festgesetzt. Mit dieser Regelung soll sichergestellt werden, dass die beim Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage vorhandenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, nicht der Besteuerung entgehen (Hofmeister in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Werkstand: 157. Erg.-Lfg. Mai 2021, § 5a EStG Rn. 1).
Der Gewinn wird aber nicht in dem laufenden Steuerjahr gebucht. Vielmehr wird der Gewinn aus dem Wechsel gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG bis zur Schiffsveräußerung fortgeschrieben. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Jahr 2013 veräußerte der Insolvenzverwalter das Schiff im Jahr 2014. Das Finanzamt rechnete daher erst für das Steuerjahr 2014 gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG den fortgeschriebenen Gewinn aus dem Wechsel dem Gewinn hinzu und setzte die Gewerbesteuer fest. Die Gewerbesteuerforderung machte das Finanzamt als Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 InsO geltend.
Nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur oHG hätte die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter zur Folge gehabt, dass der Verwalter diese Position nicht gegen den Kommanditisten geltend machen kann, da es sich nicht um eine Insolvenzforderung handelt. Der II. Zivilsenat des BGH geht jedoch jetzt unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung einen anderen Weg, der in der vorliegenden Konstellation zu einer Haftung führt.
Entscheidend für die Haftung der Kommanditisten ist nach dem BGH, ob die Kommanditisten zum Zeitpunkt des haftungsbegründenden Tatbestandes eine Zugriffsmöglichkeit auf das Gesellschaftskapital haben. Dies folgert der BGH aus einer teleologischen Reduktion des § 128 HGB nach dem Rechtsgedanken des § 160 HGB. Nach dieser Norm haften ausgeschiedene Gesellschafter ausschließlich für die bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens begründeten Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Dabei kommt es grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Eintragung des Ausscheidens ins Handelsregister an. Ausreichend für einen Haftungsausschluss kann aber auch die positive Kenntnis des Gesellschaftsgläubigers vom Ausscheiden des Gesellschafters sein (BGH, Urt. v. 04.05.2021 - II ZR 38/20 - NZG 2021, 1014 Ls. 2).
Mit dem Ausscheiden aus der Gesellschaft verliere der Gesellschafter seine Zugriffsmöglichkeit auf das Gesellschaftsvermögen und solle deshalb auch nicht mehr für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften. Die Zugriffsmöglichkeit aller Kommanditisten entfalle genauso wie beim Ausscheiden eines einzelnen Kommanditisten für diesen mit der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gem. § 80 InsO. Für danach begründete Verbindlichkeiten hafteten die Kommanditisten daher nicht. Für die Abgrenzung seien die für die Haftung ausgeschiedener Gesellschafter nach § 160 HGB entwickelten Abgrenzungskriterien anzuwenden (BGH, Urt. v. 15.12.2020 - II ZR 108/19 Rn. 37 ff. - NJW 2021, 928).
Bei Begründung der Gewerbesteuerforderung hätten die Kommanditisten noch Einfluss auf die Gesellschaft ausüben können. Der Grund der Besteuerung wird nach dem II. Senat des BGH bereits mit dem Wechsel zur Gewinnermittlung durch Tonnage gelegt. Dies erfolgte lange vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens, als der Kommanditist jedenfalls theoretisch noch Einfluss hätte ausüben können (BGH, Urt. v. 15.12.2020 - II ZR 108/19 Rn. 45 - NJW 2021, 928).
Mit ähnlicher Begründung hat auch der IX. Zivilsenat (BGH, Urt. v. 28.01.2021 - IX ZR 54/20 - NJW 2021, 938) eine Haftung der Kommanditisten für die Gewerbesteuerforderung aus dem Wechsel der Gewinnermittlung bejaht. In dem hier entschiedenen Fall erfolgte der Wechsel der Gewinnermittlungsart bereits im Jahr 2003 weit vor dem Insolvenzantrag. Das Schiff wurde dann erst im Jahr 2014 im beantragten, aber noch nicht eröffneten Insolvenzverfahren mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters veräußert. Das Finanzamt rechnete im Gewerbesteuerbescheid für 2014 den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG dem Gewinn hinzu und setzte die Gewerbesteuer fest. Die Festsetzung der Gewerbesteuer gegen die Masse erfolgte dann gemäß § 55 Abs. 4 InsO.
Die insolvenzrechtliche Einordnung einer Verbindlichkeit als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung soll auch nach Ansicht des IX. Zivilsenates aber keinen Einfluss darauf haben, ob die Haftung der Kommanditisten begründet wird.
Vielmehr hafte der Kommanditist für von der Schuldnerin begründete Masseverbindlichkeiten. Maßgeblich sei die Reichweite der gesellschaftsrechtlichen Haftung. Eine teleologische Reduktion der Haftung nach § 128 HGB komme allenfalls in Betracht, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit verliere, Einfluss auf die Entwicklung der Gesellschaft zu nehmen, wie bei der Bestellung eines Insolvenzverwalters. Daran ändere sich nichts, wenn das Insolvenzgericht einen vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt (§§ 22 Abs. 2, 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Fall 2 InsO) bestelle und dieser der Verfügung des Schuldners zustimme.
Nach dem IX. Senat ist also grundsätzlich auch die Einflussnahmemöglichkeit der Gesellschafter maßgebend, so dass Kommanditisten regelmäßig für bis zur Verfahrenseröffnung entstandene Verbindlichkeiten haften. Die insolvenzrechtliche Einordnung als Insolvenz- oder Masseforderung ist irrelevant. Anders als nach dem II. Senat besteht aber keine Haftung für die Gewerbesteuerforderung, wenn das Schiff im eröffneten Verfahren veräußert wurde. Denn bei dem Wechsel der Gewinnermittlung i.S.d. § 5a EStG ist anders als nach dem II. Senat allein der Zeitpunkt der Veräußerung maßgebend. Besteht in diesem Zeitpunkt eine Einflussnahmemöglichkeit, ist die Haftung zu bejahen. In dem vom II. Senat zu entscheidenden Fall wäre der IX. Senat anders als der II. Senat nicht zu einer Haftung der Kommanditisten gekommen.
Im Hinblick auf die Gewerbesteuerforderung besteht deshalb ein entscheidender Unterschied. Der II. Senat stellt als Zeitpunkt für die Begründung der Gewerbesteuerforderung auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung i.S.d. § 5a Abs. 1 EStG ab. Liegt dieser Zeitpunkt vor Verfahrenseröffnung, besteht eine Einflussnahmemöglichkeit der Kommanditisten verbunden mit der persönlichen Haftung. Ob das Schiff in einem späteren vorläufigen oder eröffneten Insolvenzverfahren veräußert wurde, ist deshalb nicht mehr von Bedeutung.
Demgegenüber ist nach dem IX. Senat für die Begründung der Gewerbesteuerforderung der Zeitpunkt der Veräußerung maßgeblich. Nur bei einer Einflussnamemöglichkeit zum Zeitpunkt der Veräußerung besteht deshalb eine Haftung der Kommanditisten. Wurde das Insolvenzverfahren eröffnet und erst danach das Schiff veräußert, scheidet eine Haftung aus.
Eine Begründung für die unterschiedlichen Ansichten zum Zeitpunkt der Begründung der Gewerbesteuerforderung ist beiden Entscheidungen nicht zu entnehmen. Überzeugender ist an dieser Stelle die Ansicht des II. Senats, der auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung abstellt. Denn diese führt bereits zum Entstehen des gewerbesteuerpflichtigen Gewinns. Der Gewinn wird vom Finanzamt lediglich noch fortgeschrieben, bis das Schiff veräußert wird. Auf den Wechsel der Gewinnermittlung können die Kommanditisten jedenfalls theoretisch Einfluss nehmen, solange noch keine (vorläufige) Verwaltung angeordnet wurde. Letztendlich ist es dann mehr oder weniger vom Zufall abhängig, ob die Verwertung im eröffneten Verfahren durch den Insolvenzverwalter, im vorläufigen Verfahren durch den starken vorläufigen Verwalter oder durch den Schuldner mit Zustimmung des schwachen vorläufigen Verwalters erfolgt.
In der Besprechungsentscheidung hängt die Haftung des Kommanditisten deshalb davon ab, ob nach den noch zu treffenden Feststellungen des Berufungsgerichts der Wechsel der Gewinnermittlung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens lag. Dies war in den meisten Insolvenzverfahren über das Vermögen von Schiffsfonds der Fall.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Es war überwiegend anerkannt und entsprach der Rechtsprechung des BGH zur oHG, dass die persönlich haftenden Gesellschafter in der Insolvenz der Gesellschaft nur für die Insolvenzforderungen haften. Dies hat sich nun geändert. Mit den Urteilen des für das Gesellschaftsrecht zuständigen II. Zivilsenats des BGH vom 15.12.2020 und des u.a. für das Insolvenzrecht zuständigen IX. Zivilsenats vom 18.01.2021 kam es zu einer entscheidenden Kehrtwende.
Im Vordergrund steht dabei die Annahme beider Senate, dass Kommanditisten nach dem Rechtsgedanken des § 160 HGB nur so lange haften, wie eine (theoretische) Einflussnahmemöglichkeit besteht. Dies ist jedenfalls ab Bestellung eines endgültigen Insolvenzverwalters nicht mehr der Fall. Insbesondere für die Kosten eines Insolvenzverfahrens haften die Kommanditisten daher nicht. Den Erwägungen beider Senate kann an dieser Stelle uneingeschränkt zugestimmt werden. Damit hat der BGH die bisherige Abgrenzung anhand der insolvenzrechtlichen Abgrenzung nach Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten ausdrücklich aufgegeben. Bemerkenswert ist unterdessen, dass der II. Senat als Zeitpunkt für die Begründung der Gewerbesteuerforderung auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung abstellt, während nach dem IX. Senat der Zeitpunkt der Veräußerung maßgeblich sein soll. Hier ist die Ansicht des II. Senats vorzugswürdig.
In der Besprechungsentscheidung hat der II. Senat seine Rechtsprechung bestätigt. Es bleibt abzuwarten, ob der IX. Zivilsenat in künftigen Entscheidungen eine Haftung ablehnt, wenn der Wechsel der Gewinnermittlung außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgte, das Schiff aber erst im eröffneten Verfahren veräußert wurde. Dann läge eine Divergenz zur Rechtsprechung des II. Zivilsenats vor.
Jüngst hat der BGH ferner entschieden, dass die Außenhaftung der Kommanditisten auch dann uneingeschränkt greift, wenn der Kommanditist nicht selbst unmittelbar an einer Kommanditgesellschaft beteiligt ist, sondern an einem Dachfonds (Obergesellschaft), der seinerseits an verschiedenen Schiffsfonds (Untergesellschaften) beteiligt ist. In diesem Fall kann der Insolvenzverwalter der Untergesellschaften die Kommanditisten der Obergesellschaft unmittelbar in Anspruch nehmen, solange nicht über das Vermögen der Obergesellschaft ihrerseits das Insolvenzverfahren eröffnet wurde (BGH, Urt. v. 03.08.2021 - II ZR 123/20 Rn. 16 ff. - ZIP 2021, 1806, 1807 f.). In Literatur und Instanzrechtsprechung war diese Frage äußerst streitig (vgl. dazu die Nachweise in Rn. 18, 19 der Entscheidung). Wurde über das Vermögen der Obergesellschaft ebenfalls ein Insolvenzverfahren eröffnet, macht hingegen der Insolvenzverwalter der Obergesellschaft die Außenhaftungsansprüche gegen die Kommanditisten der Obergesellschaft geltend (BGH, Urt. v. 03.08.2021 - II ZR 123/20 Rn. 28 - ZIP 2021, 1806, 1809).




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